Abus de droit fiscal : articles L. 64 et L. 64 A, sanctions et moyens de défense

Vous avez reçu une proposition de rectification qui écarte une donation, un apport de titres ou une société interposée en invoquant l’abus de droit fiscal ? Ou vous préparez une opération patrimoniale et vous voulez savoir jusqu’où l’optimisation reste permise ? L’administration dispose de deux outils, prévus aux articles L. 64 et L. 64 A du Livre des procédures fiscales, pour ignorer un acte pourtant juridiquement valable et recalculer l’impôt comme s’il n’avait jamais existé^[1][2]. Voici ce qui distingue ces deux procédures, le rôle du comité de l’abus de droit fiscal, les majorations encourues et les moyens de sécuriser ou de défendre une opération.

Qu’est-ce que l’abus de droit fiscal ?

L’abus de droit fiscal désigne l’utilisation d’actes juridiques, réels ou apparents, dans le but d’éluder ou d’atténuer l’impôt que l’on aurait normalement dû supporter. Lorsque l’administration le démontre, elle est en droit d’écarter ces actes comme ne lui étant pas opposables : ils restent valables entre les parties, mais le fisc taxe la situation réelle^[1].

La procédure concerne tous les impôts : impôt sur le revenu, droits de donation et de succession, TVA, impôt sur la fortune immobilière, etc. Elle peut être mise en œuvre que l’abus porte sur l’assiette, sur la liquidation de l’impôt ou sur son paiement^[4]. La définition légale figure à l’article L. 64 du LPF :

Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

Article L. 64 du LPF, premier alinéa, version en vigueur ^[1]

Ce texte n’interdit pas de choisir la voie la moins imposée. L’administration elle-même rappelle que l’exercice d’une option offerte par la loi fiscale n’est pas, en soi, constitutif d’un abus de droit ; ce sont les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option qui peuvent, en revanche, être abusives^[4].

Quelles sont les deux formes d’abus de droit fiscal ?

L’article L. 64 du LPF vise deux situations distinctes, que l’administration résume elle-même comme la fictivité juridique et la fraude à la loi^[4]. Depuis la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, une troisième voie, plus large, s’y ajoute avec l’article L. 64 A, que nous examinons plus bas.

L’acte fictif : quand l’apparence ne correspond pas à la réalité

La fictivité se caractérise par la différence objective entre l’apparence juridique créée par un acte et la réalité, notamment économique, qui lui est sous-jacente^[4]. Une donation dont le donateur continue en réalité de disposer des biens, un bail qui n’est jamais exécuté, une société sans aucune activité réelle : l’acte existe sur le papier, mais il ne traduit pas la volonté véritable des parties.

Tout acte peut être concerné, écrit ou non écrit, unilatéral ou conclu entre plusieurs parties. Le Conseil d’État a ainsi admis (CE, 18 novembre 1991, n° 77303) que l’occupation de résidences principales successives avant leur revente pouvait être fictive, et l’administration précise qu’il en va de même pour le choix d’un domicile^[4].

La fraude à la loi : un but exclusivement fiscal

Ici, l’acte est bien réel. Ce qui est reproché, c’est d’avoir utilisé la lettre d’un texte contre son esprit. Selon la jurisprudence du Conseil d’État reprise par l’administration, la fraude à la loi suppose la réunion de deux éléments : l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, et la recherche d’un but exclusivement fiscal^[4]. Le recours à un montage juridique et économique artificiel en est l’illustration typique.

Le texte détourné peut être une loi, un décret ou un arrêté. Les commentaires administratifs publiés au BOFiP n’en font en principe pas partie, puisqu’ils se bornent à commenter la norme, sauf lorsqu’ils outrepassent ce commentaire et ajoutent à la norme. Les réponses ministérielles et les rescrits de portée générale peuvent en revanche être en cause lorsqu’ils comportent une interprétation favorable de la loi. Les décisions individuelles ne peuvent jamais servir de fondement à la procédure^[4].

La condition d’exclusivité est exigeante pour l’administration : il suffit que l’opération réponde aussi à un motif réel non fiscal, patrimonial, familial ou économique, pour que l’article L. 64 ne puisse pas s’appliquer sur ce terrain. C’est précisément cette limite que le législateur a voulu dépasser avec l’article L. 64 A.

Abus de droit pour motif principalement fiscal : que prévoit l’article L. 64 A ?

Une première tentative d’élargir l’abus de droit aux actes ayant un motif principalement fiscal avait été censurée par le Conseil constitutionnel en 2013. Dans sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, il a jugé qu’en raison de la marge d’appréciation laissée à l’administration et de la majoration de 80 % attachée à l’abus de droit, le législateur ne pouvait pas retenir ce critère sans méconnaître les exigences constitutionnelles^[7].

La loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a repris ce critère dans une procédure distincte, à laquelle la majoration de 80 % n’est pas attachée : c’est l’article L. 64 A du LPF^[5], que la pratique appelle souvent « mini-abus de droit ».

Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

Article L. 64 A du LPF, premier alinéa, version en vigueur depuis le 1er janvier 2021 ^[2]

Plusieurs points méritent votre attention :

• Date d’application : l’article L. 64 A vise les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020^[5]. Un acte antérieur à 2020 ne peut être remis en cause que sur le fondement de l’article L. 64.
• Champ : il concerne tous les impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés, régi par la clause anti-abus propre de l’article 205 A du CGI^[5].
• Pas de fictivité : l’article L. 64 A ne permet pas d’écarter un acte au seul motif qu’il est fictif ; ce terrain reste celui de l’article L. 64^[5].
• Substance économique : selon l’administration, le dispositif ne vise que les actes ou montages dépourvus de substance économique, et un acte qui ne modifie pas la charge fiscale normalement due ne peut pas constituer un abus de droit^[5].

L’administration admet aussi que lorsque le législateur a lui-même voulu encourager un schéma par une incitation fiscale, l’article L. 64 A ne s’applique en principe pas, sauf détournement manifeste. Elle cite l’exemple de la donation temporaire d’usufruit à un enfant majeur hors du foyer fiscal, qui n’est pas abusive si elle répond réellement à la volonté de l’aider à financer ses études si elle a une substance patrimoniale effective et si elle ne comporte pas de clause manifestement abusive, comme une faculté de révocation libre^[5].

Abus de droit, optimisation fiscale et fraude fiscale : quelle différence ?

Ces trois notions sont souvent confondues, alors qu’elles n’emportent ni les mêmes risques ni les mêmes procédures. L’administration rappelle que ni l’article L. 64 ni l’article L. 64 A n’ont pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal, pourvu que ce choix ne soit empreint d’aucune artificialité^[5].

L’abus de droit est une procédure fiscale de rectification : elle aboutit à un rappel d’impôt et à des pénalités, prononcés par l’administration sous le contrôle du juge de l’impôt. Elle ne suppose pas, en elle-même, de dissimulation. Lorsque les faits révèlent en outre une volonté de se soustraire frauduleusement à l’impôt, ils peuvent relever de la fraude fiscale et de ses sanctions pénales, qui obéissent à une logique et à des garanties différentes.

Comment se déroule la procédure d’abus de droit fiscal ?

L’abus de droit est le plus souvent invoqué à l’issue d’un contrôle fiscal, qu’il s’agisse d’une vérification de comptabilité, d’un examen de situation fiscale personnelle ou d’un contrôle sur pièces. La procédure est entourée de garanties spécifiques, qui s’appliquent aussi bien à l’article L. 64 qu’à l’article L. 64 A^[5].

La proposition de rectification fondée sur l’abus de droit

La décision de mettre en œuvre la procédure de l’article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire, qui vise la proposition de rectification. Les rectifications sont notifiées selon les règles de la procédure contradictoire, et le contribuable est en même temps informé que l’administration fait usage de l’article L. 64^[6]. Cette mention n’est pas une formalité : elle détermine les garanties dont vous bénéficiez et les pénalités encourues. Pour les réflexes à adopter à réception de ce courrier, consultez notre article sur le redressement fiscal.

Le comité de l’abus de droit fiscal : saisine et délai de 30 jours

En cas de désaccord, le litige est soumis, à votre demande, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal ; l’administration peut également le saisir^[1]. La même faculté existe pour les rectifications fondées sur l’article L. 64 A^[2]. Le comité réunit un conseiller d’État, qui le préside, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur agrégé des universités^[6].

Le point le plus sensible est le délai. Vous disposez de trente jours à compter de la réception, ou de la réception présumée, de la réponse de l’administration à vos observations pour demander la saisine. L’administration considère ce délai comme franc, retient la date d’envoi de la demande et admet une demande par courriel ; une demande tardive est en revanche forclose^[6]. Vous pouvez aussi formuler cette demande dès votre réponse à la proposition de rectification.

L’avis du comité et la charge de la preuve

La saisine du comité suspend la mise en recouvrement des impositions, qui ne peut intervenir qu’après la notification de l’avis. Vous recevez une copie du rapport de l’administration et disposez de trente jours pour y répondre ; le président vous invite ensuite, avec l’administration, à présenter vos observations dans le cadre d’un débat oral et contradictoire. Vous pouvez vous y faire représenter^[6].

Le comité émet un avis sur le bien-fondé des rectifications, que l’administration vous notifie ensuite avec le chiffre des impositions qu’elle entend retenir. Selon la doctrine administrative, quel que soit le sens de l’avis, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l’administration, sauf exceptions expressément prévues par la loi^[6]. Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel public^[1], qui constitue une source précieuse pour apprécier la position du comité sur des montages comparables.

Quelles sanctions en cas d’abus de droit fiscal ? La majoration de 80 % ou 40 %

Au rappel d’impôt s’ajoutent l’intérêt de retard, fixé à 0,20 % par mois par le III de l’article 1727 du CGI dans sa rédaction issue de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025^[10], et, le cas échéant, une majoration dont le régime dépend du fondement retenu.

Abus de droit de l’article L. 64 : majoration de 80 % ramenée à 40 %

b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;

Article 1729 du CGI, b, version en vigueur ^[8]

Le taux de 40 % s’applique donc par défaut. Pour appliquer 80 %, l’administration doit démontrer, de façon étayée dans la proposition de rectification, que vous êtes l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal du montage ; à défaut, seule la majoration de 40 % est applicable. Le taux de 40 % vise notamment le contribuable resté « passif », qui n’a pas initié le montage ou en a retiré un avantage moindre que les autres personnes impliquées^[9]. Cette motivation se discute, et c’est souvent un levier important de la défense.

En outre, toutes les parties à l’acte constitutif de l’abus de droit sont solidairement tenues, avec le contribuable redressé, du paiement de l’intérêt de retard et de la majoration^[11]. Un donataire, un associé ou un acquéreur peut ainsi être appelé à payer.

Mini-abus de droit de l’article L. 64 A : pas de majoration automatique

La procédure de l’article L. 64 A n’entraîne pas l’application automatique de la majoration du b de l’article 1729. Seules les pénalités de droit commun peuvent s’appliquer : 40 % pour manquement délibéré ou 80 % pour manœuvres frauduleuses, à condition que l’administration les justifie au regard des circonstances propres à l’affaire. Leur application ne peut pas se déduire du seul fait que les conditions de l’article L. 64 A sont remplies^[5].

Le rescrit abus de droit : comment sécuriser une opération à l’avance ?

Avant de réaliser une opération dont la qualification vous inquiète, vous pouvez interroger l’administration. C’est le rescrit abus de droit, prévu par l’article L. 64 B du LPF, étendu à l’article L. 64 A pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2020^[3].

Les procédures définies aux articles L. 64 et L. 64 A ne sont pas applicables lorsqu’un contribuable, préalablement à la conclusion d’un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l’administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération et que l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande.

Article L. 64 B du LPF, version en vigueur ^[3]

Trois conditions sont donc décisives : la demande doit être écrite, adressée à l’administration centrale, et intervenir avant la conclusion des actes. Elle doit surtout être complète et sincère : une présentation partielle de l’opération prive la garantie de son effet. L’administration indique également que la procédure ne s’applique pas lorsqu’elle a confirmé que l’opération présentée ne constituait pas un abus de droit^[4]. En pratique, la rédaction de la demande mérite autant de soin que l’opération elle-même.

Comment se défendre face à un abus de droit fiscal ?

La défense se construit dès la réception de la proposition de rectification. Selon les dossiers, plusieurs axes peuvent être travaillés :

• Vérifier la procédure : visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire, mention expresse du recours à l’abus de droit, motivation suffisante^[6].
• Contrôler le fondement retenu : un acte antérieur au 1er janvier 2020 ne peut pas être écarté sur le fondement de l’article L. 64 A, et un acte réel ne peut pas être qualifié de fictif^[5].
• Démontrer les motifs non fiscaux : raisons familiales, patrimoniales, économiques ou de gouvernance, documentées par des pièces contemporaines de l’opération.
• Établir la substance de l’opération : effets juridiques et économiques réels, risques effectivement assumés, conformité à l’objectif du texte utilisé.
• Discuter la majoration : sous l’article L. 64, contester la qualité d’initiateur ou de bénéficiaire principal pour ramener la majoration à 40 %^[9].
• Saisir le comité dans le délai : trente jours à compter de la réponse de l’administration à vos observations^[6].

Pourquoi consulter un avocat en cas d’abus de droit fiscal ?

L’abus de droit se joue sur des notions qui ne se laissent pas réduire à une grille : intention des auteurs d’un texte, substance d’une opération, motif exclusif ou principal. Les délais sont courts, les montants en jeu souvent élevés, et la frontière avec la fraude fiscale doit être surveillée dès les premiers échanges. Que vous prépariez une opération ou que vous fassiez face à une rectification, un accompagnement par un avocat en contrôle fiscal à Bordeaux permet de structurer l’argumentation, de constituer le dossier de preuves et de préparer, le cas échéant, le passage devant le comité.

Maître Alexis Germe, avocat au Barreau de Bordeaux, intervient en droit fiscal et en droit pénal fiscal, aux côtés des dirigeants, des indépendants et des particuliers, de la sécurisation d’une opération en amont jusqu’à la contestation d’un redressement.

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Sources et textes de référence

1. Article L. 64 du Livre des procédures fiscales, version en vigueur depuis le 1er janvier 2019 (Légifrance)
2. Article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, version en vigueur depuis le 1er janvier 2021 (Légifrance)
3. Article L. 64 B du Livre des procédures fiscales, version en vigueur depuis le 1er janvier 2020 (Légifrance)
4. BOFiP, BOI-CF-IOR-30-10, procédure de l’abus de droit fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF (version du 31/01/2020)
5. BOFiP, BOI-CF-IOR-30-20, procédure de l’abus de droit fiscal au sens de l’article L. 64 A du LPF (version du 31/01/2020)
6. BOFiP, BOI-CF-IOR-30-30, comité de l’abus de droit fiscal (version du 31/01/2020)
7. Conseil constitutionnel, décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, considérants 112 à 119
8. Article 1729 du Code général des impôts, version en vigueur depuis le 1er janvier 2009 (Légifrance)
9. BOFiP, BOI-CF-INF-10-20-20, majorations pour insuffisances, omissions ou inexactitudes, § 80 (version du 08/03/2017)
10. Article 1727 du Code général des impôts, III, version en vigueur depuis le 16 février 2025 (Légifrance)
11. BOFiP, BOI-CF-INF-30-30, solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit (article 1754, V, 1 du CGI), § 90 (version du 19/08/2020)